С.Г.Пепеляев, управляющий партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.

В предвыборной речи в МГУ им. М.В.Ломоносова 12 февраля 2004 г. Президент РФ В.В. Путин выразил твердое намерение завершить начатые реформы, в том числе налоговую, где предстоит упростить налоговое администрирование. Одна из проблем налогового администрирования — реформирование системы учета крупнейших налогоплательщиков. Действующая система не основана на законе и нарушает права организаций.
Недавно созданная Федеральная налоговая служба унаследовала от МНС России разветвленную систему органов. Большую ее часть составляют территориальные налоговые органы — управления по субъектам Федерации, налоговые инспекции по городам и районам.
В последнее время увеличивается число так называемых межрегиональных инспекций. Они сосредотачивают значительные полномочия: регистрируют и проверяют крупнейших налогоплательщиков, координируют деятельность налоговых органов по определенным вопросам, обеспечивают межведомственную координацию.
Отношение общества к созданию межрегиональных инспекций неоднозначно. Многие налогоплательщики задаются закономерным вопросом: "Почему расположенные в Сибири или на Урале нефтяные и газовые компании, предприятия электроэнергетики и транспорта принуждаются к постановке на налоговый учет в межрегиональных инспекциях, находящихся в Москве, со всеми вытекающими последствиями — необходимостью посылать в Москву отчетность, документацию, направлять сотрудников в командировки и т.д.?"
Для того, чтобы оценить законность создания и деятельности этих инспекций, необходимо четко определить содержание понятия "территориальный орган государственного управления", проанализировать правовой статус межрегиональных инспекций и сопоставить полученные данные.
Понятие "территориальный орган управления"
Статья 30 НК РФ определяет, что "налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации". Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" несколько конкретизирует это положение: "Единая централизованная система налоговых органов состоит из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов" (ст. 2).
Создание Федеральной налоговой службы Российской Федерации вместо Министерства по налогам и сборам в целом не изменило ранее созданную систему налоговых органов. Реорганизация Правительства РФ не означает изменения структуры территориальных органов управления.
Таким образом, все налоговые органы за исключением центрального (федерального) характеризуются законом как территориальные органы. Из этого также следует, что Законом предусмотрена возможность создания налоговых органов только в двух формах: одного органа федерального уровня и множества территориальных органов. Иное обособление налоговых органов незаконно.
Что это за понятие: "Территориальный орган государственного управления"? Каким критериям этот орган должен соответствовать?
Согласно части 1 статьи 78 Конституции РФ федеральные органы исполнительной власти для отправления своих полномочий могут создавать территориальные органы. Комментаторы Конституции РФ указывают, что "необходимость в создании территориальных органов у федеральной исполнительной власти возникает в том случае, когда она нуждается в структурах, обеспечивающих реализацию на местном уровне ее функций в сфере ведения Российской Федерации"[1].
Территориальный орган, следовательно, понимается как орган, который реализует властную компетенцию в пределах одной или ряда административных территорий, входящих в состав единого государства. Сопоставляя ч. 1 ст. 78 Конституции РФ с ч. 4 этой же статьи, где речь идет о том, что Президент РФ и Правительство РФ обеспечивают реализацию полномочий федеральной государственной власти на всей территории РФ, легко заметить, что территориальные органы исполнительной власти должны составлять систему, охватывающую всю Российскую Федерацию. Отсюда же следует и вывод о том, что ни один территориальный орган федерального органа исполнительной власти не может распространять свои полномочия на все государство.
В комментарии к статье 67 Конституции РФ, в которой речь идет о составе территории РФ, отмечено, что "территория — неотъемлемый признак государственности, пространственный предел государственной власти"[2]. С учетом этого, ключевым моментом в понятии "территориальный орган государственного управления" является ограничение полномочий этого органа в пространстве. Территориальный орган федерального органа исполнительной власти не может иметь полномочия, относящиеся ко всей территории государства либо не ограниченные строго какой-то конкретной территорией. Такие полномочия присущи федеральным, а не территориальным органам.
Законодательство использует понятие "территория" или "территориальный орган" именно для определения пространственного предела реализации тех или иных полномочий.
К примеру, процессуальное законодательство использует понятие "территориальная подсудность" для ограничения полномочий конкретного судебного органа исходя из пространственных ориентиров. Избирательное законодательство оперирует понятием "территориальный избирательный округ" для обозначения территории, группирующей избирателей по месту жительства для проведения выборов в представительные органы и на определенные должности.
Юридическая наука также исходит из признания того факта, что "компетенция большинства органов управления очерчивается не только по содержанию полномочий, но и в пространственном отношении┘ Элементом компетенции является право и обязанность органа осуществлять определенные управленческие функции и конкретные полномочия в отведенных ему территориальных пределах"[3].
"В качестве еще одного элемента компетенции можно рассматривать также права и обязанности органов по выполнению своих функций в отведенных им территориальных пределах. Они составляют, как указывается в юридической литературе, "территориальную компетенцию"[4].
Следовательно, компетенция органов управления может быть нарушена как по предмету, так и по пространству[5].
Вопросы создания территориальных органов федеральных органов исполнительной власти рассматривались Конституционным Судом Российской Федерации[6]. Поводом для обращения в суд послужило упразднение во всех субъектах Федерации аппаратов главных контролеров-ревизоров Минфина России и образование на их основе территориальных органов — контрольно-ревизионных управлений Минфина России в субъектах Федерации, призванных осуществлять в пределах своей компетенции государственный финансовый контроль на территории соответствующего субъекта Федерации или региона.
Заявитель жалобы полагал, что согласно ст. 78 (часть 1) Конституции РФ территориальные органы федеральных органов исполнительной власти должны создаваться в каждом субъекте Федерации, а создание территориальных органов, распространяющих свои полномочия на регион, объединяющий несколько субъектов Федерации, недопустимо.
КС РФ указал, что "Статья 2 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" наделяет Правительство Российской Федерации правом устанавливать порядок создания и деятельности территориальных органов исполнительной власти, утверждать положения о них. При этом Правительство Российской Федерации исходя из специфики конкретных управленческих задач, целесообразности и экономической эффективности самостоятельно определяет территориальную сферу деятельности этих органов (территория субъекта Российской Федерации, регион) и их наименование (территориальные, региональные, межрегиональные, бассейновые и т.п.), что не меняет их предназначения как звеньев (подразделений на местах) соответствующих федеральных органов исполнительной власти в смысле статьи 78 (часть 1) Конституции Российской Федерации".
Таким образом, правовая позиция КС РФ, выраженная в Определении от 13 января 2000 г., состоит в том, что территориальные органы федеральных органов исполнительной власти — это такие звенья единой системы исполнительной власти, которые выступают подразделениями этой системы на местах, т.е. имеют определенную (ограниченную) территориальную сферу деятельности, не обязательно совпадающую с территорией конкретных субъектов Федерации или административно-территориальных образований, но всегда пространственно ориентированную в установленных границах.
Принятый Конституцией РФ территориальный принцип формирования звеньев единой системы федеральных органов исполнительной власти имеет большое значение для развития системы федеративных отношений.
Реализация органами федеральной исполнительной власти и их должностными лицами властных полномочий на территориях субъектов Федерации предполагает взаимодействие с органами исполнительной власти субъектов Федерации путем координации и согласования деятельности. Особенно это важно в отношении компетенции федеральных органов исполнительной власти по предметам совместного ведения (к таковым, в частности, относится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации — ст. 72 Конституции РФ) и по предметам, так или иначе связанным с полномочиями субъектов Федерации (например, налоговые инспекции как территориальные органы федерального органа исполнительной власти обеспечивают контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты не только федеральных, но и региональных, а также местных налогов. Полномочия по введению и установлению ряда условий взимания этих налогов принадлежат субъектам Федерации либо органам местного самоуправления. В их же бюджеты поступают и сборы от некоторых налогов).
"Система территориальных органов ФОИВ (федеральных органов исполнительной власти) создает предпосылки для более согласованного режима управления в области совместной компетенции органов исполнительной власти РФ и органов исполнительной власти субъектов Федерации. Здесь частично реализуются полномочия совместной компетенции при назначении руководителей территориальных органов, а также при принятии решений, касающихся интересов субъекта Федерации"[7].
Отход от территориального принципа формирования звеньев единой системы федеральных органов исполнительной власти нарушает конституционные принципы федерализма.
Система налоговых органов
Теперь проанализируем, что вкладывает налоговое ведомство в понятие "территориальный орган", соответствует ли его интерпретация конституционным нормам и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации.
Правительство РФ Постановлением от 16 октября 2000 г. № 783 утвердило Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам[8]. Согласно Положению МНС России реализовывало возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы (пункт 2). К территориальным налоговым органам Положение относило, в том числе, межрегиональные инспекции. Они, вместе с другими территориальными налоговыми органами, образовали единую централизованную систему налоговых органов (пункт 3).
Положение также требовало, чтобы МНС России вел свою деятельность во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями, другими организациями (пункт 4).
В схематичном виде система налоговых органов представлена в Приложении 1 к приказу МНС России от 21 мая 1999 г. № ГБ-3-20/150 "О системе органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его подведомственных организациях".
Само Положение о МНС России вполне соответствовало основанным на Конституции РФ и законодательстве представлениям о территориальных налоговых органах. Оно оставляло определенный простор для осмысления того, что Правительство РФ имело в виду, вводя институт межрегиональных налоговых инспекций. Вполне вероятно, что таковыми предполагалось считать, например, инспекции по "матрёшечным" субъектам Федерации, т.е. по субъектам, включающим другие субъекты Федерации"[9].
Однако практика создания и деятельности межрегиональных налоговых инспекций, формально основанная на нормах Положения, демонстрирует существенное отступление от правовых стандартов.
Административное творчество МНС России привело к созданию межрегиональных инспекций трех типов:
- это межрегиональные инспекции по федеральным округам;
- межрегиональные инспекции функциональной (предметной) компетенции;
- межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками.
Необходимо проанализировать задачи, функции и полномочия межрегиональных инспекций для точного определения их правового статуса и места в системе налоговых органов. От этого зависят ответы на вопросы о законности их создания и деятельности, характере и объеме их полномочий по отношению к налогоплательщикам и др.
Межрегиональные налоговые инспекции по федеральным округам
Межрегиональные инспекции по федеральным округам формально отнесены к территориальным налоговым органам межрегионального уровня. Этот статус закреплен в Положении о межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу, утвержденном приказом МНС России от 21 июля 2003 г. № БГ-3-15/413 "Об утверждении Положения о межрегиональной инспекции МНС России по федеральному округу".
Однако по существу эти межрегиональные инспекции являются не территориальными налоговыми органами, а территориальными подразделениями аппарата федерального налогового ведомства.
Этот вывод следует из анализа задач и функций этих инспекций: они не имеют специфических задач и функций, свойственных только им и не присущих центральному аппарату налоговой системы.
Как определено в пункте 1.2 Положения, межрегиональная инспекция создана для взаимодействия министерства с полномочным представителем Президента РФ в федеральном округе, проверки эффективности работы налоговых органов в субъектах Федерации, контроля за деятельностью территориальных налоговых органов, федеральных унитарных предприятий и учреждений, находящихся в ведении налогового ведомства. Эти задачи полностью соответствуют задачам самого центрального аппарата.
Поэтому, закрепляя за межрегиональной инспекцией соответствующие функции, Положение тесно увязывает их с волеизъявлением самого министерства.
Так, межрегиональная инспекция организует и проводит проверки налоговых органов только по решению центрального органа управления, по его же решению проводит выездные налоговые проверки. По заданию министерства межрегиональная инспекция выполняет дистанционный контроль; по согласованию с министерством участвует в других проверках и мероприятиях; подготавливает для министерства предложения по выявлению, пресечению и предупреждению схем уклонения от налогообложения; представляет министерству различные данные, контролирует выполнение указаний и приказов министерства, взаимодействует со структурными подразделениями министерства.
Фактически, создание межрегиональных инспекций по федеральным округам ввело институт полномочных представителей МНС России в федеральных округах с координационными и внутриведомственными контрольными функциями. Назвать эти инспекции территориальными органами специальной компетенции не представляется возможным. Реализация на региональном и местном уровнях полномочий МНС России в сфере ведения Российской Федерации проводится территориальными органами: управлениями МНС России по субъектам Федерации и подчиненными им органами (инспекциями по районам, городам и т.д.). Дублирование функций и полномочий органов одной системы, действующих в одних административных границах, исключается.
Поскольку межрегиональные инспекции МНС России по федеральным округам действуют на той же территории, где задолго до их создания действовали территориальные органы МНС России, реализующие все полномочия МНС России регионального и местного характера, перераспределения этих полномочий и функций между территориальными органами и межрегиональными инспекциями не произошло, то у межрегиональных инспекций по федеральным округам не может быть компетенции регионального и местного характера. Перераспределение объема полномочий и функций произошло между подразделениями центрального аппарата МНС России и межрегиональными инспекциями по федеральным округам.
Поэтому следует признать, что путем создания межрегиональных инспекций МНС России по федеральным округам шло расширение центрального аппарата министерства через образование его территориально обособленных подразделений.
Это процесс, обратный тому, который проводил Минфин России, ликвидируя аппараты главных контролеров ревизоров на местах и приводя тем самым свою структуру в соответствие со статьей 78 Конституции РФ, которая предусматривает, что на территориях федеральные органы действуют посредством своих территориальных органов, а не территориальных отделов центрального аппарата. К тому же расширение министерства проводилось за счет бюджетных ассигнований, предусмотренных для финансирования территориальных органов.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 27 февраля 1999 г. № 254 "Вопросы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам" разрешено создание межрегиональных инспекций, наряду с другими территориальными органами, в пределах численности и фонда оплаты труда работников территориальных органов.
Создание под видом межрегиональных инспекций территориальных подразделений центрального аппарата министерства нарушило положения бюджетного законодательства РФ о целевом использовании средств федерального бюджета, предназначенных для финансирования федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов.
Межрегиональные налоговые инспекции предметной компетенции
Некоторые межрегиональные налоговые инспекции созданы на основе функционального (предметного) критерия. Эти инспекции, как и межрегиональные инспекции по федеральным округам, не ведут налогового администрирования налогоплательщиков (не регистрируют их, не принимают отчетность и т.п.). Их сфера — координация и контроль деятельности территориальных налоговых органов и межведомственная координация в определенных предметных областях.
К таким инспекциям относятся, в частности, Межрегиональная инспекция по централизованной обработке данных, Межрегиональная государственная налоговая инспекция по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков[10], Межрегиональная государственная инспекция по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг[11], Межрегиональная инспекция по контролю за алкогольной и табачной продукцией[12].
В отличие от межрегиональных инспекций по федеральным округам эти инспекции не имеют территориального ограничения сферы их деятельности, реализуют свои полномочия на всей территории Российской Федерации.
Анализ положений об этих инспекциях также приводит к выводу о том, что и они не являются территориальными налоговыми органами, а выступают формально обособленными подразделениями центрального аппарата МНС России и по своему статусу могут быть отнесены к федеральным органам государственного управления.
Этот вывод подтвержден Положением о межрегиональной государственной инспекции МНС России по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг: "инспекция является федеральным государственным учреждением и самостоятельным юридическим лицом" (п. 1.5).
В других Положениях межрегиональные инспекции названы просто учреждениями без указания федерального, регионального или местного статуса. Однако комплексный анализ элементов их статуса не оставляет сомнений относительно федерального уровня этих органов. Межрегиональные инспекции являются федеральными органами исполнительной власти целевой (предметной) компетенции, о чем свидетельствует ряд признаков.
Во-первых, они обеспечивают реализацию задач и функций федерального масштаба. Межрегиональные инспекции выполняют координирующие функции в определенной предметной сфере для всей системы налоговых органов Российской Федерации. В зоне их ответственности находится и межведомственная координация.
К примеру, межрегиональная инспекция по контролю за налогообложением малого бизнеса создана в целях проведения во взаимодействии со структурными подразделениями центрального аппарата, территориальными налоговыми органами, правоохранительными и другими контролирующими государственными органами целенаправленного контроля за налогообложением субъектов малого предпринимательства, игорного бизнеса и плательщиков единого налога на вмененный доход (п. 1.2 Положения о межрегиональной государственной инспекции).
Во-вторых, межрегиональные инспекции занимают особое место в системе налоговых органов МНС России. Они непосредственно подчиняются министерству и выполняют функции вышестоящих органов по отношению к территориальным налоговым органам по вопросам, отнесенным к их компетенции.
В-третьих, межрегиональные инспекции наделены властными полномочиями в отношении всех территориальных налоговых органов. Руководители территориальных налоговых органов обязаны принимать необходимые меры к полному и своевременному выполнению указаний и поручений соответствующих межрегиональных инспекций по вопросам, входящим в компетенцию этих инспекций.
При иерархической системе территориальных органов исполнительной власти такая подчиненность всех территориальных органов возможна только федеральному органу исполнительной власти. Противопоставление межрегиональных инспекций территориальным налоговым органам свидетельствует о том, что в систему этих органов межрегиональные инспекции, по существу, не входят.
В-четвертых, отсутствует территориальная ограниченность полномочий межрегиональных инспекций. Сфера деятельности инспекций совпадает со всей территорией Российской Федерации, следовательно с той территорией, на которую распространяет свои полномочия МНС России как федеральный орган исполнительной власти.
В-пятых, следует отметить особое положение руководителей межрегиональных инспекций. Они имеют право представлять МНС России в федеральных органах государственной власти, в органах власти субъектов Федерации, правоохранительных и контролирующих органах и органах местного самоуправления по вопросам, отнесенным к их компетенции. Напротив, руководители территориальных налоговых органов не имеют такое право.
В-шестых, сотрудники межрегиональных инспекций — это федеральные государственные служащие, пользующиеся социальным обеспечением, предоставленным работникам центрального аппарата.
В-седьмых, все межрегиональные инспекции расположены в федеральном центре — в Москве.
Приведенные факты подтверждают, что функции указанных межрегиональных инспекций могли бы выполняться и соответствующими функциональными подразделениями центрального аппарата МНС России — управлениями или департаментами. Однако в связи с ограниченностью ресурсов, выделенных бюджетом на содержание центрального аппарата министерства, выход найден в создании межрегиональных инспекций, содержащихся за счет бюджета территориальных налоговых органов.
В связи с этим уместно упомянуть приказ МНС России от 11 июня 1999 г. № АП-3-20/175 "О создании межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по контролю за алкогольной и табачной продукцией". Приказ предусматривал создание этой инспекции в пределах, установленных Постановлением Правительства РФ "О предельной численности и фонде оплаты труда работников территориальных органов федеральных органов исполнительной власти".
Межрегиональные налоговые инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками
Третью категорию межрегиональных налоговых инспекций составляют инспекции, созданные по субъектному отраслевому принципу. Они созданы для налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, занятых в определенных сферах производства: в добыче нефти и газа, в энергетике, в сфере транспортных услуг и др.
Например, приказом МНС России от 14 февраля 2003 г. № БГ-3-15/66 создана межрегиональная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4. Основные задачи этой инспекции — контроль за уплатой налогов и сборов крупнейшими налогоплательщиками в сфере электроэнергетики, налоговое администрирование крупнейших компаний, занятых производством, передачей, распределением и реализацией электрической и тепловой энергии. Причем это администрирование проводится данной инспекцией с учетом структурной и отраслевой специфики деятельности энергетических компаний, их территориальное расположение во внимание не принимается.
По аналогичным принципам создана и действует межрегиональная инспекция МНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6. Согласно приказу о ее создании, инспекция представляет собой территориальный орган МНС России и входит в единую централизованную систему налоговых органов. На инспекцию возложен контроль за крупнейшими налогоплательщиками, оказывающими транспортные услуги. Согласно приказу "деятельность инспекции направлена на создание прозрачного поля налогообложения в сфере оказания транспортных услуг крупнейшими налогоплательщиками на всей территории Российской Федерации"[13]. Инспекция ведет налоговый учет крупнейших транспортных организаций, контролирует представление в инспекцию налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, других документов, взыскивает недоимки и пени, налагает штрафы и др.
Таким образом, межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам в настоящее время создаются не для объединения под контролем одной инспекции ряда территорий, а на основе субъектного отраслевого принципа, никак не связанного с территориальным устройством страны. Подконтрольны такой инспекции не налогоплательщики, расположенные или ведущие деятельность на какой-либо определенной территории, а налогоплательщики, занятые в определенной отрасли производства независимо от их местонахождения. Таким образом, полномочия этих межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам не имеют строго очерченных административных границ. Инспекции реализуют свою компетенцию на всей территории Российской Федерации и по существу являются не территориальными налоговыми органами, а федеральными органами управления, подконтрольными МНС России и имеющими отраслевую компетенцию.
Этот вывод подтверждается и мнением бывшего руководителя межрегиональной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам №1 А.В. Ефимова. Он указывает, что эти инспекции являются налоговыми органами федерального уровня, и противопоставляет их территориальным налоговым органам[14].
О понятиях "территориальный орган управления" и "система налоговых органов"
Проведенный анализ позволяет сделать ряд важных выводов, касающихся понятий "территориальный орган управления" и "система налоговых органов".
По смыслу толкования Налогового Кодекса Российской Федерации и Закона о налоговых органах, налоговые органы — это органы межотраслевой компетенции.
1. Законодательство не предусматривает создание налоговых органов исходя не из предмета их деятельности, определенного в законе, а из сферы деятельности подконтрольных субъектов.
В отношении федерального налогового органа этот вывод достаточно очевиден, поскольку закон предусматривает создание только одного такого органа — МНС России, обязанного выполнять все полномочия налоговых органов и в отношении всех подконтрольных лиц.
Что касается территориальных налоговых органов, то возражения против данного вывода могут строиться на основе статьи 12 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации". Она наделяет Правительство РФ правом устанавливать порядок создания и деятельности территориальных органов исполнительной власти, утверждать положения о них. При этом Правительство РФ исходя из специфики конкретных управленческих задач целесообразности и экономической эффективности самостоятельно определяет не только территориальную сферу деятельности этих органов (о чем высказался Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 13 января 2000 г.), но и предметную сферу их деятельности.
Однако если различные вариации территориальной сферы деятельности региональных и местных подразделений федеральных органов исполнительной власти не меняют их предназначения как звеньев (подразделений на местах) соответствующих федеральных органов исполнительной власти в смысле статьи 78 (часть 1) Конституции РФ, то этого нельзя сказать, когда такие вариации происходят с предметной сферой деятельности органов управления.
Действительно, территориальный орган утрачивает свое предназначение как звено (подразделение в какой-то местности) соответствующего федерального органа, если он не решает на подведомственном ему пространстве всех задач системы, соответствующих масштабу территории. Иначе говоря, территориальным органом федерального органа исполнительной власти может называться только тот орган, который реализует все полномочия, подлежащие отправлению в границах соответствующей территории для выполнения задач и функций, поставленных Законом перед соответствующей системой органов управления. Этот вывод следует из системного анализа статьи 78 Конституции РФ. Согласно (часть 4) 78 статье Конституции РФ, Президент РФ и Правительство РФ обеспечивают в соответствии с Конституцией РФ осуществление полномочий федеральной государственной власти на всей территории Российской Федерации. Инструментом реализации этих полномочий выступают территориальные органы исполнительной власти (часть 1) 78 статья Конституции РФ. Они должны обеспечить реализацию полномочий федеральной государственной власти в полном объеме.
Таким образом, само конституционное понятие "территориальный орган федерального органа исполнительной власти" вмещает не только право реализовывать свои полномочия в пределах границ определенной территории, но и обязанность обеспечить на этой территории отправление всех полномочий федеральной государственной власти.
Учреждения, которые реализуют только часть полномочий местного характера федерального органа исполнительной власти, следовательно, не могут в полной мере соответствовать понятию "территориальный орган федерального органа исполнительной власти". С учетом этого недопустимо такое построение территориальных налоговых органов, когда на одной территории, например на территории области, свои полномочия реализуют одновременно несколько одноуровневых налоговых инспекций, например: инспекция по области по контролю за налогоплательщиками — гражданами, инспекция по области по контролю за налогоплательщиками — организациями и др[15].
Недопустима и другая практика, когда территориальный налоговый орган лишается части своих полномочий, которые ему присущи объективно, в целях передачи этих полномочий какому-либо другому органу — федерального или территориального (регионального) уровня. Например, полномочия регистрировать налогоплательщиков объективно присущи низовым налоговым органам, наиболее приближенным к месту нахождения налогоплательщика. Изъятие у этих инспекций права регистрировать какие-либо категории налогоплательщиков означает, что эти органы перестают обеспечивать на подведомственной им территории отправления всех полномочий налоговых органов, то есть перестают отвечать в полной мере конституционному понятию "территориальный орган федерального органа исполнительной власти"[16].
2. Согласно статье 112 Конституции РФ структура федеральных органов исполнительной власти (т.е. перечень центральных органов федеральной исполнительной власти) утверждается Президентом РФ по предложению Председателя Правительства РФ.
Указ Президента РФ от 17 мая 2000 г. № 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти" предусматривал, что на федеральном уровне налоговые органы представлены непосредственно Министерством Российской Федерации по налогам и сборам[17].
Однако помимо этого, МНС России сам создал и ныне действуют иные федеральные органы управления, реализующие свои полномочия в налоговой сфере — межрегиональные инспекции (функциональной) предметной компетенции, межрегиональные инспекции по контролю за крупнейшими налогоплательщиками.
Созданием самостоятельных, обособленных центральных органов управления МНС России вторгается в компетенцию Президента РФ и тем нарушает статью 112 (часть 11) Конституции РФ.
3. Проблема экстенсивного роста налоговых органов может быть рассмотрена и с позиции оптимизации расходов на государственное управление.
Помимо недопустимости прямых нарушений бюджетного законодательства, важно соблюдать общий принцип экономного и эффективного расходования бюджетных средств в деятельности органов государственного управления. Этот принцип нарушается, когда происходит дублирование функций различных органов, неконтролируемый рост численности аппарата ведомства, переложение обязанностей и др.
4. Проблема разрастания структуры органов МНС России частично обусловлена неудовлетворительным правовым регулированием
Налоговый кодекс Российской Федерации вообще не определяет структуру налоговых органов, за исключением упоминания самого Министерства по налогам и сборам и его подразделений (статья 30). Кодекс не закрепляет задач и функций, которые должны быть присущи конкретным звеньям МНС России, а лишь устанавливает комплекс прав и обязанностей, которыми обладают налоговые органы как система (статьи 31 и 32).
Закон РФ "О налоговых органах Российской Федерации" практически дублирует содержание НК РФ, не добавляя никакой ясности относительно структуры налоговых органов, задач и функций их звеньев.
Третьим документом-близнецом является Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16 октября 2000 г. № 783. Положение также указывает, что МНС России реализует возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы (пункт 2). Далее перечисляются, практически повторяя содержание НК РФ и Закона о налоговых органах, задачи, функции и права МНС России как единой системы налоговых органов.
Сегодняшнее нормативное регулирование системы налоговых органов уступает предшествовавшему. Действовавшее до 2000 г. Положение о Государственной налоговой службе Российской Федерации[18] распределяло функции налоговых органов между центральным аппаратом Госналогслужбы России (пункт 16), налоговыми инспекциями второго уровня (инспекции по субъектам Федерации и городам с районным делением — пункт 17), а также нижестоящими инспекциями (пункт 18). Хотя и это регулирование не отличалось четкостью, все же это была попытка разграничить компетенцию центрального аппарата и территориальных органов. Современные тенденции разрастания центрального аппарата МНС России рано или поздно заставят вернуться к идее строгого ограничения законом или актом Правительства РФ задач, функций и полномочий каждого звена единой системы налоговых органов.
5. С учетом сделанных нами выводов о статусе межрегиональных инспекций МНС России следует скорректировать систему налоговых органов, данную в Приложении 1 к приказу МНС России от 21 мая 1999 г. № ГБ-3-20/150 "О системе органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его подведомственных организациях".
6. Если нормативный акт о территориальном органе управления не устанавливает пространственных границ реализации его полномочий, то такой орган управления не вправе реализовывать какие-либо полномочия вовсе, поскольку не определена среда его действия.
Дело в том, что любой государственный орган управления действует исключительно на основе разрешительного принципа: реализует только те полномочия, которые ему прямо установлены законодательством. Этот принцип следует из статей 53, 71, 113, 114, 115 Конституции РФ.
Структура компетенции органа управления, как уже отмечалось, включает территориальный аспект. Не определив, в каких пространственных пределах территориальный орган управления осуществляет свои функции и полномочия, невозможно говорить о его праве как-либо реализовать свою компетенцию, поскольку она не установлена.
Иными словами, если территориальная составляющая полномочия не установлена, то не установлено и само полномочие и, следовательно, орган управления вообще не имеет для своей деятельности законной основы.
Поскольку в отношении межрегиональных налоговых инспекций как территориальных органов федеральных органов государственного управления не определена территориальная сфера реализации их полномочий, то, следовательно, эти инспекции не имеют законных полномочий и любые их действия и требования не могут оцениваться как правомерные.
7. Выводы о статусе межрегиональных инспекций всех трех типов дают основания поставить ряд вопросов практического свойства, имеющих важное значение для налогоплательщиков.
Во-первых, законно ли требование обязательной регистрации крупнейших налогоплательщиков в межрегиональных инспекциях?
Во-вторых, вправе ли межрегиональные инспекции проводить самостоятельные контрольные мероприятия в отношении налогоплательщиков, могут ли такие мероприятия относиться к налоговому контролю?
В-третьих, вправе ли межрегиональные инспекции по результатам своих действий принимать решения в отношении налогоплательщиков?
В-четвертых, вправе ли федеральные налоговые ведомства проводить повторные проверки в порядке контроля за деятельностью межрегиональных инспекций?
Полагаем, что на все эти вопросы следует дать отрицательные ответы, в первую очередь потому, что не может признаваться законной деятельность незаконно созданных органов управления, а также по причине их неопределенной компетенции.
8. Можно догадываться об истинных причинах, побудивших в свое время МНС России к созданию межрегиональных инспекций.
Возможно, это была реакция федеральных властей на сепаратистские тенденции внутри России. В таком случае централизованный контроль над наиболее значимыми налогоплательщиками мог бы привести к ослаблению влияния на них со стороны региональных властей, к снижению финансового потенциала слишком самостоятельных регионов.
В качестве другой причины можно назвать неспособность низовых инспекций эффективно контролировать деятельность крупных компаний, рассредоточенных по российской территории.
Наиболее вероятная причина состоит в том, что основную долю доходов бюджета формирует достаточно узкий круг крупнейших налогоплательщиков. Поэтому весьма заманчивой выглядела перспектива сосредоточить их администрирование в этакой налоговой "лейб-гвардии", т.е. в небольшой группе наиболее профессионально подготовленных налоговых органов.
Однако какую бы причину мы не назвали, в основе будет одно и то же — недоверие центрального аппарата к своим нижестоящим звеньям, убежденность в том, что они не способны выполнить задачи, стоящие перед налоговым ведомством в целом. Из этой ситуации найден, на наш взгляд, неэффективный выход: оставить низу все как есть, подтянув наверх наиболее значимые участки работы.
Конечно, отдельные экономические сферы и налогоплательщики требуют особой специализации, опыта, знаний со стороны налоговых органов. Однако это должно достигаться способами, не приводящими к нарушению закона и снижению профессионального уровня налоговых органов.
Межрегиональные инспекции должны быть преобразованы в соответствующие управления центрального налогового ведомства. У этих управлений не может быть сохранена функция по непосредственному администрированию налогоплательщиков (учет, прием отчетности, камеральные проверки и т.п.). Они должны выполнять две основные задачи:
- аналитическая работа с целью выявления и предотвращения уклонений от уплаты налогов в соответствующих сферах экономики;
- оказание методической и практической помощи территориальным налоговым органам.
К такому выводу приводит и анализ реальной деятельности отраслевых налоговых инспекций, которая демонстрирует массу проблем, не имеющих адекватного решения.
А.В. Ефимов, руководивший межрегиональной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам № 1 отмечал, что "с изданием приказа МНС России по образованию отраслевых инспекций сделан первый шаг к созданию организационной структуры, обеспечивающей налоговый контроль производственных процессов от нефтяной скважины до АЗС"[19]. Он отмечает, что в сегодняшних условиях не удается выстроить такую вертикаль, когда весь круг налогоплательщиков, объединенных по отраслевой принадлежности (добывающие, транспортирующие, перерабатывающие, сбытовые (включая АЗС) организации) контролировались бы единым налоговым органом.
Это и понятно, поскольку число таких организаций чрезвычайно велико и ни один налоговый орган не в силах самостоятельно обеспечить их налоговое администрирование.
Теоретически выход может быть найден в создании организационной структуры, о которой пишет А.В.Ефимов, например — системы отраслевых налоговых органов. Но это приведет к тому, что в стране будут действовать параллельно как минимум восемь структур налоговых органов (семь, — по числу ныне действующих межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам и одна — традиционная). Однако содержать такой аппарат не в силах и более "состоятельные" державы. Несложно предугадать, что вскоре понадобится создание еще одной организационной структуры, обеспечивающей координацию деятельности всех систем налоговых органов.
А.В. Ефимов приходит к выводу, что необходимо не прямое администрирование отраслевым налоговым органом всех субъектов отрасли, а координация на федеральном уровне деятельности территориальных инспекций: "Более логично, на наш взгляд, проведение контрольных мероприятий по отношению к дочерним предприятиям и структурным подразделениям управляющих компаний по технологической цепи оставить в ведении отраслевых инспекций № 1, № 2 и т.д. на федеральном уровне и разработать регламент подготовки и проведения совместных выездных налоговых проверок, обеспечивающих взаимодействие межрегиональной инспекции федерального уровня и территориальных инспекций МНС России"[20].
В этих строках, как нам представляется, содержится признание того факта, что работа межрегиональных инспекций не привела к ожидаемому результату: они объективно оказались не в состоянии обеспечить налоговое администрирование соответствующих отраслей. Поэтому необходимо больший упор сделать на их координирующую роль. Однако такая координация — задача одного из отраслевых подразделений аппарата центрального (федерального) налогового ведомства, а не какого-либо отдельного территориального налогового органа.
Непродуманными и неподготовленными оказались и другие технические и организационные вопросы, которые являются теми "важными мелочами", без которых не может эффективно действовать вся система (определение места представления крупнейшими налогоплательщиками деклараций, создание защищенных каналов связи, унификация программных продуктов, регламентация действий подразделений налоговой службы и др.). Более того, по мнению А.В. Ефимова, поспешность, с которой создавались межрегиональные инспекции, может на первоначальной стадии негативно сказаться на процессе налогового администрирования: пока остается рассчитывать на систему, работающую на согласовании с крупнейшими налогоплательщиками как организационных, так и чисто технических вопросов налогового администрирования и опосредования информационных потоков. Налоговый руководитель указывает, что следует разработать и утвердить на правительственном уровне концепцию работы с крупнейшими налогоплательщиками.
Иначе говоря, МНС России приступило к реформированию системы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков, не имея разработанной и утвержденной концепции. Это и привело, вместе с другими причинами, к административной самодеятельности, нарушающей Конституцию РФ, налоговое и бюджетное законодательство.
При разработке положения о вновь созданной Федеральной налоговой службе следует учесть негативный опыт МНС России и постараться исправить ситуацию.

[1] — Комментарий к Конституции Российской Федерации.- М.: БЕК, 1994. — С. 251.
[2] — Комментарий к Конституции Российской Федерации.- М.: БЕК, 1994. — С. 211.
[3] — Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. — М.: Юридическая литература, 1972. — C. 71.
[4] — Якимов А.Ю. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации. Монография. — М.: Проспект, 1999. — с. 32.
[5] — Пахомов И.Н. Ученые записки Львовского государственного университета им. Ивана Франко. Т. XXVII. Серия юридическая. Вып. 2. 1954. — С. 37.
[6] — Определение КС РФ от 13 января 2000 г. по запросу Президента Республики Адыгея о проверке конституционности пункта 1 Постановления Правительства Российской Федерации "О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации" и пункта 4 Положения о конрольно-ревизионном управлении Министерства финансов Российской Федерации в субъекте Российской Федерации. В кн.: Конституционный Суд Российской Федерации. Постановления. Определения. 2000 / Отв. ред. Т.Г.Морщакова — М.: Юристъ, 2001. — с. 206-209
[7] — Исполнительная власть в Российской Федерации. Проблемы развития. /Отв. ред. И.Л.Бачило — М.: Юристъ, 1998. — С. 143.
[8] — Действует в редакции постановлений Правительства Российской Федерации от 30 августа 2002 г. № 649 и от 1 декабря 2003 г. № 729.
[9] — Например, Тюменская область включает Ханты-Мансийский и Ямало-Ненецкий автономные округа.
[10] — Положение о Межрегиональной государственной налоговой инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по оперативному контролю проблемных налогоплательщиков. Утв. приказом МНС России от 18 мая 1999 г. № БГ-3-34/140.
[11] — Положение о Межрегиональной государственной налоговой инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг. Утв. приказом МНС России от 24 декабря 1999 г. № АП-3-26/413.
[12] — Положение о Межрегиональной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по контролю за алкогольной и табачной продукцией. Утв. приказом МНС России от 21 июня 1999 г. № АП-3-20/186.
[13] — Приказ МНС России от 14 февраля 2003 г. № БГ-3-15/66.
[14] — Ефимов А.В. Проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков нефтяной отрасли// Финансы. — 2000. — № 2.
[15] — Интересно проанализировать структуру налоговых органов, действующих на территории Москвы: здесь также наблюдается создание многих "специализированных" инспекций, обладающих узкой предметной компетенцией.
[16] — Помимо этого, происходит и нарушение прав налогоплательщиков. Однако этот аспект в рамках данной работы не анализируется.
[17] — Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" установлено преобразовать МНС России в Федеральную налоговую службу, подчиненную Минфину России (п. 15). //Российская газета от 12 марта 2004 г., № 50 (3427).
[18] — Утверждено Указом Президента РФ "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" от 31 декабря 1991 г. № 340. — с последующими изменениями и дополнениями.
[19] — Ефимов А.В. Проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков нефтяной отрасли //Финансы. — 2002.- № 2.
[20] — Ефимов А.В. Проблемы налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков нефтяной отрасли //Финансы. — 2002.- № 2.

в начало