media.lawtek.ru
ВЫШЛИ В СВЕТ
КОНТАКТЫ

115054 Москва, ул. Зацепа, 23

Тел.:  +7 (495) 215-54-43,
Тел.:  +7 (499) 235-47-88,
Тел.:  +7 (499) 787-70-22,
Тел.:  +7 (499) 787-76-85.
Факс: +7 (499) 235-23-61.

e-mail: info@lawtek.ru

Внимание!!!

Временно единый телефон ПравоТЭК +7 (495) 215-54-43

ВАС РФ принял решение...
П.С.Коршиков, доктор юридических наук, адвокат
В.М.Кулешов, адвокат КА Гауф и Партнеры

Решение ВАС РФ частично удовлетворило требования ОАО "АНК "Башнефть", ОАО "Уфаоргсинтез" и ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" о признании частично недействующим приказа МНС России от 31.08.2001 № БГ-3-09/319 "Об утверждении порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций". В основной части требования в отношении приказа от 31.08.2001, а также требования о признании частично недействующим приказа МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290 "Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях" отклонены.
Авторы настоящей публикации были представителями заявителей в суде. Излагаемые в статье суждения выходят в ряде случаев за рамки тех доводов, которые приводились в суде. Авторы исходят из того, что обязательность вступивших в законную силу судебных актов не исключает их научного анализа и возможной критики.

Суд не проявил должной последовательности
В Российской газете за 30.12.2004 № 290 (3667) опубликовано решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2004 по делу № 7448/04.
Суду пришлось решать крайне актуальные и сложные правовые вопросы налогового учета и налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах крупнейшими налогоплательщиками. Правильно разрешив некоторые вопросы, суд, на наш взгляд, не проявил должной последовательности. Мы считаем, что с принятием указанного решения усложнилось правовое регулирование постановки крупнейших налогоплательщиков на учет. Возник дуализм в учете и налоговом контроле в отношении крупнейших налогоплательщиков: теперь они должны учитываться и в налоговом органе по месту нахождения, и в межрегиональных (межрайонных) инспекциях.
В решении записано буквально следующее: "Анализ статей 11, 21, 23, 83, 84 Кодекса с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 23.12.2003 № 185-ФЗ, позволяет сделать вывод о том, что оспариваемые приказы не исключают возможности учета крупнейших налогоплательщиков и в налоговом органе по месту нахождения организации". ВАС РФ признал несоответствующими пункту 2 статьи 11 НК РФ и недействующими абзацы седьмой и девятый Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций в части, предписывающей межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам направлять им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и уведомление о постановке на учет в налоговом органе, а также в части признания недействительным ранее выданного свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения.
Хотя в мотивировочной части решения говорится о возможности учета крупнейшего налогоплательщика по месту его нахождения, резолютивной частью восстанавливается обязательность этого учета: если свидетельство о постановке на учет по месту нахождения сохраняет свою силу, значит крупнейший налогоплательщик должен состоять там на учете и фактически.
Дуализм в учете и налоговом контроле выдвигает проблему разграничения полномочий налоговых органов по месту нахождения налогоплательщика и межрегиональных (межрайонных) инспекций в части налогового контроля в отношении крупнейшего налогоплательщика. Неясно, в каком объеме может контролировать крупнейших налогоплательщиков каждый из указанных налоговых органов.
Отнесение налогоплательщика к категории крупнейших не образует самостоятельного основания постановки его на налоговый учет
Отказывая в удовлетворении остальной части требований заявителей в отношении приказа от 31.08.2001, суд указал, что законодатель, устанавливая в статье 83 НК РФ право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, имел в виду и право определять место постановки на учет. Эта правовая позиция сформулирована еще ранее в постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 1389/04 и № 1401/04. В решении от 24.11.2004 предпринята попытка более или менее подробного ее обоснования. Однако обоснования, соответствующего закону, на наш взгляд, не получилось.
В основу вывода о том, что особенности постановки на учет крупнейшего налогоплательщика включают и место постановки на учет, суд положил свое видение содержания статей 83 и 84 НК РФ: в одной, по мнению суда, речь идет как о месте постановки на учет, так и об иных основаниях постановки на учет; в другой — о порядке постановки на учет. Этот, по сути, единственный довод не совсем точен. В статье 83 НК РФ также содержатся нормы, относящиеся к порядку постановки налогоплательщиков на учет (пп. 3, 4, 5, 6).
Гораздо более убедительные доводы можно привести в обоснование противоположной точки зрения, причем пока только по результатам системного анализа правовых норм, касающихся постановки налогоплательщиков на учет (есть и иные, более глубокие доводы). Федеральным законом от 23.12.2003 № 185-ФЗ введено понятие "основание постановки на учет". Это понятие раскрывается законодателем через конкретные решения (нормы) о постановке на учет налогоплательщиков в зависимости от различных признаков. Нормы, применимые к любым налогоплательщикам, содержатся в абзаце первом пункта 1 статьи 83 НК РФ: "В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества, транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом".
В Кодексе, кроме того, предусмотрены случаи постановки на учет отдельных категорий налогоплательщиков. Так, согласно пункту 6 статьи 83 Кодекса постановка на учет частных нотариусов, а также адвокатов проводится налоговыми органами по месту их жительства. В соответствии со статьей 335 НК РФ плательщики налога на добычу полезных ископаемых подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр.
Структура всех приведенных норм Закона о постановке налогоплательщиков на учет одинакова: указывается определенный признак налогоплательщика (место нахождения, статус нотариуса и т.п.) и место его постановки на учет, т.е. соответствующий территориальный налоговый орган. Указание на территориальный признак налогового органа выражается в словах: "по месту нахождения организации", "по месту жительства физического лица" и т.д.
Структура и содержание приведенных норм Закона позволяют сделать вывод, что основанием постановки на учет являются указанные в Законе признаки налогоплательщика, но никак не место постановки на учет, о чем написано в решении суда. Наличие соответствующего признака налогоплательщика влечет необходимость постановки его на учет в указанном в Законе налоговом органе. Во всех случаях основание постановки на учет устанавливается законодателем применительно к каждому случаю в неразрывном единстве с местом постановки налогоплательщика на учет.
Поскольку абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Кодекса не предусмотрено отдельного места постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, постольку отнесение налогоплательщика к категории крупнейших не образует самостоятельного основания постановки на учет, как утверждает суд.
Ответ на вопрос, подразумевает или не подразумевает законодатель в абзаце третьем пункта 1 статьи 83 НК РФ под особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков место постановки на учет, помогает найти также аналогичный по содержанию пункт 3 статьи 335 НК РФ, предоставляющий МНС России право определять особенности постановки на учет плательщиков налога на добычу полезных ископаемых. Место постановки на учет этих налогоплательщиков определено в пункте 1 названной статьи. Поэтому в разряд особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи, оно заведомо не попадает.
Очевидно, что особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков должны иметь такой же организационно-технический характер, как и особенности постановки на учет плательщиков налога на добычу полезных ископаемых.
Соответствие правовой нормы о месте учета крупнейших налогоплательщиков Конституции РФ должен определить КС РФ
Место постановки на учет, как и основание постановки, — это основополагающая категория налогового учета, своеобразная "подсудность" в налоговом администрировании и в силу этой особой значимости не могло быть отнесено законодателем к тем особенностям, которые определяются федеральным органом исполнительной власти. Это со всей очевидностью вытекает из статей 1, 2; пункта 1 статьи 4 НК РФ.
В соответствии со статьей 2 НК РФ отношения, возникающие в процессе налогового контроля, регулируются законодательством о налогах и сборах, к которому указанные нормативные правовые акты не относятся (ст. 1 НК РФ). Определение места постановки на учет налогоплательщиков есть определение компетенции налоговых органов в сфере налогового контроля. Оно обусловливает возникновение соответствующих прав и обязанностей как у налоговых органов, так и у налогоплательщиков. Отсюда следует, что правовое регулирование вопросов постановки налогоплательщиков на учет, включая определение места их постановки на учет, есть регулирование отношений, возникающих в процессе налогового контроля, которое не может выполняться нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти (статьи 1, 2 НК РФ). Включение соответствующих норм в указанные нормативные правовые акты означает изменение или дополнение ими законодательства о налогах и сборах, что не допускается пунктом 1 статьи 4 НК РФ.
При толковании абзаца третьего пункта 1 статьи 83 НК РФ разумно исходить из того, что законодатель не нарушает собственных предписаний, а поэтому под особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, право определять которые он делегировал МНС России, место постановки на учет он не подразумевает.
Приказы от 31.08.2001 № БГ-3-09/319 и от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290 заявители жалобы рассматривали как создающие единый правовой механизм постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и указали, что оба эти приказа нарушают статьи 1, 2; пункт 1 статьи 4; пункт 1 статьи 83 Кодекса. Это было отмечено ими и в заявлении, и в объяснениях в суде. Первый приказ не мог применяться без второго приказа. Постоянное их парное применение означало, что и приказ от 16.10.2004 функционировал как нормативный правовой акт. Кроме того, и по своему содержанию, определив критерии отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, он выступал, на наш взгляд, в качестве нормативного правового акта. Однако суд ограничился ссылкой на формальный документ Минюста России о том, что указанный приказ не содержит правовых норм и не подлежит государственной регистрации.
При всех критических замечаниях постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 1389/04 и № 1401/04, а также решение ВАС РФ от 25.11.2004 по делу № 7448/04 действуют, и ими будут руководствоваться арбитражные суды.
С учетом значения, придаваемого абзацу третьему пункта 1 статьи 83 НК РФ сложившейся правоприменительной практикой, имеются основания обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с вопросом о соответствии данной правовой нормы Конституции РФ. Неопределенность этой правовой нормы позволила правоприменительной практике наделить федеральный орган исполнительной власти такими полномочиями в правотворческой сфере, какими может обладать только законодатель.

Налоговед №3'2005

ПРАВОВЫЕ НОВОСТИ
СУДЫ И СПОРЫ
ОТРАСЛЕВЫЕ НОВОСТИ
ОТСТАВКИ И НАЗНАЧЕНИЯ
МОНИТОРИНГ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА